RISOLUZIONE N. 23/E
Roma, 3 aprile 2025
OGGETTO: Atti “costitutivi” del diritto di superficie su terreni agricoli -
Articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR
Con riferimento alla tassazione, ai fini dell’imposta di registro, di un atto di
“costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli ai sensi dell’articolo 1,
comma 1, della Tariffa, Parte prima (di seguito, Tariffa), allegata al Testo unico
delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (TUR), approvato con decreto
del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, si forniscono le seguenti
indicazioni.
Il diritto di superficie è disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del codice
civile. In particolare, l’articolo 952 (rubricato “Costituzione del diritto di
superficie”) prevede, al primo comma, che «Il proprietario può costituire il diritto
di fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne
acquista la proprietà» e, al secondo comma, che «Del pari può alienare la
proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del
suolo».
Dal punto di vista fiscale, l’articolo 43, comma 1, lettera a), del TUR
stabilisce che «La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti,
Divisione Contribuenti
______________
Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori
Autonomi ed Enti non Commerciali
2
è costituita: […] per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti
reali dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto […]».
In relazione all’aliquota applicabile, l’articolo 1, comma 1, della Tariffa
dispone, al primo periodo, che sono soggetti a imposta di registro con l’aliquota
del 9 per cento gli «Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili
in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento,
compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione
per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi» e, al terzo periodo, che l’imposta di
registro si applica con l’aliquota del 15 per cento «Se il trasferimento ha per
oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai
coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa
gestione previdenziale ed assistenziale».
Al riguardo, la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, al paragrafo 8
concernente il “Diritto di superficie su terreni destinati alla realizzazione di
impianti fotovoltaici”, aveva chiarito che «in base al disposto dell’articolo 1 della
Tariffa allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131
(TUR), gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere
e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento sono
assoggettati all’imposta nella misura dell’8 per cento. Tuttavia, nell’ipotesi in cui
oggetto della concessione del diritto di superficie sia un terreno agricolo,
l’imposta è applicata nella misura del 15 per cento» e che «per effetto delle
modifiche introdotte con l’articolo 10 del D. LGS. 14 marzo 2011, n. 23,
all’articolo 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al TUR, gli atti aventi ad oggetto
la concessione del diritto di superficie di cui si tratta, stipulati a decorrere dal 1°
gennaio 2014, saranno soggetti ad imposta di registro nella misura proporzionale
del 9%».1
1 Cfr. anche circolare 10 giugno 1986, n. 37, parte n. 39, la quale aveva precisato che l’articolo 1-bis della
Tariffa, Parte prima, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 634, secondo
cui si applica l’aliquota del 15 per cento agli «Atti traslativi a titolo oneroso di terreni agricoli e relative
pertinenze, atti traslativi e costitutivi di diritti reali immobiliari, compresa la rinuncia pura e semplice
agli stessi», è stato assorbito nel vigente articolo 1 della Tariffa; risoluzione 22 giugno 2000, n. 92, che,
sia pure con riferimento agli atti di “costituzione” di servitù di elettrodotto su terreni agricoli, aveva
3
Diversamente, la Corte di Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2024, n.
27293, ha affermato l’applicabilità a un atto di “costituzione” del diritto di
superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico
dell’imposta di registro con l’aliquota dell’8 per cento prevista, ratione temporis,
dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, in luogo di quella del 15
per cento di cui al successivo terzo periodo.
Nella citata pronuncia la Corte, dopo aver ricostruito la disciplina civilistica
del diritto di superficie 2 , ha precisato che la disposizione del terzo periodo
dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa «è applicabile al trasferimento e non alla
“costituzione” di un diritto reale di godimento».
chiarito che le disposizioni del comma 1 dell’articolo 1 della Tariffa «attengono alle diverse tipologie di
atti traslativi elencati nel primo periodo, nonché alle diverse ipotesi che si possono verificare nell’ambito
della medesima categoria di atti, individuati nei periodi successivi al primo.
Il primo periodo del comma 1, infatti, espressamente stabilisce l’obbligo della registrazione in termine
fisso per gli “atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o
costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i
provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi”.
Nei successivi periodi viene altresì precisata la modalità di tassazione di ogni singolo “trasferimento”;
è evidente che devono intendersi ricompresi in tale termine anche gli atti “costitutivi di diritti reali
immobiliari di godimento”, in quanto espressamente indicati nel primo periodo del comma in esame.
Da quanto precisato consegue che non vi è alcun dubbio circa l’applicabilità agli atti costitutivi di servitù
su di un terreno agricolo dell’aliquota proporzionale del 15 per cento, prevista dal più volte citato art. 1
della Tariffa. Tale trattamento va esteso a tutti i trasferimenti di terreni di natura agricola che non si
avvalgono di particolari regimi agevolativi»; nonché, da ultimo, risposta a interpello n. 365, pubblicata
il 3 luglio 2023.
2 La Corte ha evidenziato che l’articolo 952 del codice civile individua due fattispecie distinte: «La prima
è la concessione da parte del proprietario di un fondo del diritto di erigere e mantenere una costruzione
al di sopra di esso a favore di un terzo, il quale acquisirà la proprietà del manufatto, una volta
completato. La seconda consiste nel trasferimento della titolarità giuridica di un immobile separatamente
dalla proprietà del suolo che rimane in capo al concedente.
2.8 In entrambe le configurazioni contemplate dall’art. 952 cod. civ., si assiste alla separazione tra la
titolarità giuridica del fondo e quella della costruzione (da edificare o già esistente).
L’istituto non comporta, però, un frazionamento della titolarità giuridica del suolo che […] rimane in
capo al concedente, ma una compressione per quest’ultimo del diritto di proprietà a seguito della
rinuncia ad esercitare il suo pieno potere di disposizione sul bene gravato dal diritto di superficie.
Pertanto, la peculiarità del diritto di superficie è quella di mantenere distinta la proprietà della
costruzione dalla proprietà del suolo. La “costituzione” a favore di terzi di un diritto reale di godimento
(quale il diritto di superficie) non determina alcun effetto estintivo della titolarità del diritto di proprietà
in capo all’originario proprietario […].
3. In ragione della chiara distinzione rilevabile dal disposto dell’art. 952 cod. civ. va precisato che alla
formazione della proprietà superficiaria si perviene mediante la “costituzione” del diritto di superficie
(Cass. n. 1844/1993) […], atteso che la costituzione di un diritto di superficie ha consentito
successivamente di costruire e mantenere la proprietà dell’impianto fotovoltaico distinta da quella del
suolo, sicché solo tale proprietà superficiaria può essere “trasferita”».
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L’orientamento espresso dalla citata ordinanza n. 27293 del 2024 è
conforme a quello precedentemente riportato nell’ordinanza 11 febbraio 2021, n.
3461, ove la Cassazione, sempre con riferimento alla tassazione di un atto di
“costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un
impianto fotovoltaico, ha condiviso «l’indirizzo già espresso con sentenza n.
16495 del 2003 […] in fattispecie riguardante la costituzione di un diritto di
servitù (ai fini fiscali assimilabile a quella in esame), secondo cui: “Il termine
trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è
stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il
passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della
titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti
che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta
trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma
compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo
(dominante)”».3
Tanto premesso, alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza
di legittimità, devono ritenersi superate le indicazioni contenute nei documenti di
prassi sopra indicati, con specifico riferimento alla tassazione, ai fini dell’imposta
di registro, degli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli.
Pertanto, agli atti di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli
si applica l’aliquota del 9 per cento prevista dal primo periodo dell’articolo 1,
comma 1, della Tariffa, in luogo dell’aliquota del 15 per cento di cui al terzo
periodo del medesimo comma.
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le
3 Con riferimento all’applicazione dell’imposta di registro agli atti “costitutivi” di servitù su terreni agricoli,
si rinvia alla risoluzione 15 gennaio 2021, n. 4/E, che, nel richiamare, tra le altre, la citata sentenza n.
16495 del 2003, ha affermato che, ai fini dell’imposta di registro, la tassazione degli atti “costitutivi” di
servitù su terreni agricoli è operata con l’aliquota prevista dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della
Tariffa, in luogo di quella prevista dal terzo periodo del medesimo comma, superando, sul punto, le
indicazioni contenute nella citata risoluzione n. 92 del 2000 e riprese nella circolare 29 maggio 2013, n.
18/E, paragrafo 4.16.
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istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle
Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
LA DIRETTRICE CENTRALE
(firmato digitalmente)
Unione Stampa Periodici Italiana
